§ 1 Grundlagen des Steuerstrafrechts

A. Vier-Säulen-Prinzip des Steuerstrafrechts

Das Steuerstrafrecht beruht im Wesentlichen auf vier Säulen: dem materiellen Strafrecht, dem materiellen Steuerrecht, dem Strafverfahrensrecht sowie dem steuerlichen Verfahrensrecht1.

Das materielle Strafrecht ist vor allem geregelt in den §§ 369 bis 384 AO sowie gem. § 369 Abs. 2 AO in den allgemeinen Gesetzen über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen.

Daneben stellt das materielle Steuerrecht eine notwendige Säule des Steuerstrafrechtes dar; denn bei den materiellen Steuerstrafrechtsnormen der §§ 369 ff. AO handelt es sich um Blankettvorschriften, die erst durch die Bestimmungen des materiellen Steuerrechts mit Leben erfüllt werden.

Das Strafverfahrensrecht setzt sich aus den Bestimmungen der §§ 385 bis 408 AO sowie ergänzend aus den allgemeinen Gesetzen über das Strafverfahren, wie insbesondere der Strafprozessordnung zusammen (§ 385 Abs. 1 AO).

Schließlich muss das steuerliche Verfahrensrecht berücksichtigt werden. Erst aus dem steuerlichen Verfahrensrecht ergibt sich beispielsweise, welchen steuerlichen Erklärungspflichten der Einzelne unterliegt, so dass deren Nichtbeachtung einen Steuerstraftatbestand erfüllen kann.

B. Verfahrensabschnitte im Steuerstrafverfahren

Das Steuerstrafverfahren gliedert sich entsprechend der Strafprozessordnung (StPO) in das Ermittlungsverfahren, das Eröffnungsverfahren und das Hauptverfahren2.

Das Ermittlungsverfahren (§§ 160 ff. StPO) bezweckt die Erforschung des Sachverhalts. Erforderlich ist, dass der konkrete Verdacht einer Steuerstraftat vorliegt, d. h. es müssen gem. § 152 Abs. 2 StPO konkrete tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat bestehen3.

Das Ermittlungsverfahren ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, einer ihrer Hilfsbeamten oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen (§ 397 Abs. 1 AO). Die Maßnahme ist unter Angabe des Zeitpunkts unverzüglich in den Akten zu vermerken (§ 397 Abs. 2 StPO). Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die iZm der Straftat stehen, derer er verdächtigt ist (§ 397 Abs. 3 StPO).

Bieten die Ermittlungen genügend Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage, so wird diese durch Einreichung einer Anklageschrift bei dem zuständigen Gericht erhoben (§ 170 Abs. 1 StPO).

In dem anschließenden Eröffnungsverfahren entscheidet das für Hauptverhandlung zuständige Gericht darüber, ob das Hauptverfahren zu eröffnen ist (§ 199 Abs. 1 StPO). Das Gericht beschließt die Eröffnung des Hauptverfahrens, wenn nach den Ergebnissen des vorbereitenden Verfahrens der Angeschuldigte einer Straftat hinreichend verdächtigt erscheint (§ 203 StPO).

Wird das Hauptverfahren eröffnet, so ist gem. § 213 StPO Termin zur Hauptverhandlung anzuberaumen, die wiederum gem. § 260 StPO mit dem Urteil schließt.

Das Ermittlungsverfahren erlangt für die Verteidigung des Beschuldigten eine besondere Bedeutung, da die Freispruchquote im Hauptverfahren nur 3 bis 4 % beträgt4.

C. Zuständigkeiten5 im Steuerstrafrecht

Als Ermittlungsbehörde fungiert das Finanzamt in Form der Bußgeld- und Strafsachenstelle (kurz: Bustra), wenn die Tat ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt oder zugleich andere Strafgesetze verletzt und deren Verletzung Kirchensteuern oder andere öffentlich-rechtliche Abgaben betrifft, die an Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen (§ 386 Abs. 2 AO).

Die Zuständigkeit geht jedoch auf die Staatsanwaltschaft über, sobald gegen einen Beschuldigten wegen der Tat ein Haftbefehl oder ein Unterbringungsbefehl erlassen ist (§ 386 Abs. 3 AO).

Überdies kann die Bustra die Strafsache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben, wie auch die Staatsanwaltschaft die Strafsache jederzeit an sich ziehen kann (§ 386 Abs. 4 AO)6. Regelmäßig werden bei der Verkürzung kleinerer und mittlerer Steuerbeträge die Ermittlungen von der Bustra geführt, während die Staatsanwaltschaft bei höheren Verkürzungsbeträgen (150 bis 250 T€) tätig wird, sofern der Fall nicht sogar in die Zuständigkeit der Schwerpunktabteilung für Wirtschaftskriminalität fällt7.

Die Steuerfahndung (kurz: Steufa) übernimmt in diesem Zusammenhang als Hilfsbeamte der Ermittlungsbehörden die Rolle einer Finanzpolizei8; ihnen stehen im Strafverfahren wegen Steuerstraftaten dieselben Rechte und Pflichten zu, wie den Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (§ 404 S.1 AO). Die Aufgabe der Steuerfahndung besteht einerseits in der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, andererseits aber auch in der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den vorbezeichneten Fällen (§ 208 Abs. 1 AO), so dass auch von der Janusköpfigkeit der Steufa gesprochen wird9.

Der Strafrichter beim Amtsgericht ist für den Erlass von Strafbefehlen sowie für Anklagen mit einer Straferwartung bis zu zwei Jahren zuständig (§ 25 Nr. 2 GVG). Dagegen entscheidet das Schöffengericht beim AG über Fälle mit einer Straferwartung bis zu vier Jahren (§ 24 Abs. 2 GVG), während Fälle mit einer höheren Straferwartung oder solche mit besonderer Bedeutung in die Zuständigkeit der großen Wirtschaftsstrafkammer des LG fallen10.

D. Verfahrensprinzipien des Steuerstrafrechts

Für das Steuerstrafrecht erlangen verschiedene Verfahrensprinzipien eine wesentliche Bedeutung.

I. Legalitätsprinzip

Das Legalitätsprinzip verpflichtet die Ermittlungsbehörde, bei dem Verdacht einer Steuerstraftat die Ermittlungen aufzunehmen, so dass ein Verfolgungszwang gegeben ist, von dem nur in gesetzlich bestimmten Fällen abgesehen werden kann (§ 152 Abs. 2 StPO, § 386 Abs. 1 AO).

II. Gesetzlichkeitsprinzip

Das Gesetzlichkeitsprinzip besagt demgegenüber, dass eine Bestrafung nur erfolgen darf, wenn die Strafbarkeit und die daran anknüpfende Sanktion bereits zur Zeit der Tatbegehung in einem Gesetz normiert waren11 (§ 1 StGB, Art. 103 Abs. 2 GG).

Bestandteil des Gesetzlichkeitsprinzips sind das Analogieverbot, das Bestimmtheitsgebot sowie das Rückwirkungsverbot.

Das Analogieverbot verhindert, dass ein Straftatbestand zu Lasten des Täters auf einen vom Strafgesetz nicht erfassten Fall ausgedehnt wird12.

Nach dem Bestimmtheitsgebot müssen die Strafbarkeitsvoraussetzungen so konkret umschrieben sein, dass sich Anwendungsbereich und Tragweite der Strafnorm erkennen und durch Auslegung ermitteln lassen13.

Das Rückwirkungsverbot beinhaltet, dass der Gesetzgeber ein Strafgesetz nicht rückwirkend auf Taten anwenden darf, die vor Erlass des Gesetzes begangen wurden14.

Das Gesetzlichkeitsprinzip ist nicht gewahrt, wenn das betreffende Strafgesetz verfassungswidrig nichtig ist15. Dem Gesetzlichkeitsprinzip steht es aber nicht entgegen, ein Strafgesetz anzuwenden, das vom Bundesverfassungsgericht, wie das Vermögensteuergesetz, lediglich für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt worden ist16.

III. Nemo–Tenetor-Prinzip

Das Nemo-Tenetor-Prinzip beinhaltet, dass niemand verpflichtet ist, sich selbst zu bezichtigen17. Demzufolge dürfen keine nachteiligen Schlussfolgerungen gezogen werden, wenn der Angeklagte zur Sache schweigt18. Das Gericht darf das Schweigen aber der freien Beweiswürdigung unterziehen, wenn der Angeklagte zur selben Tat teilweise aussagt und lediglich zu einzelnen Fragen schweigt19.

IV. Prinzip des rechtlichen Gehörs

Entsprechend § 103 Abs. 1 GG ist dem Beschuldigten rechtliches Gehör zu gewähren, wozu ggf. auch die notwendigen Belehrungen gehören20.

V. In dubio pro reo-Prinzip

Das in dubio pro reo-Prinzip hat schließlich zum Inhalt, dass im Zweifel für den Angeklagten zu entscheiden ist, wenn sich nicht völlig aufklären läßt, ob der Betroffene einen Straftatbestand verwirklicht hat21. Für die Auslegung eines Strafgesetzes gilt das in dubio pro reo-Prinzip dagegen nicht.

E. Konkurrenzen

Konkurrenzprobleme ergeben sich, wenn das Verhalten des Betroffenen mehrere Gesetze verletzt oder wenn die Verletzung einzelner Gesetze mehrfach erfolgt22. In derartigen Fällen ist zunächst zu prüfen, ob eine Gesetzeskonkurrenz vorliegt, die dadurch gekennzeichnet ist, dass nach dem rechtlichen Verhältnis der Straftatbestände zueinander nur einer von ihnen anwendbar ist23. Eine Gesetzeskonkurrenz kann sich aus dem Gesichtspunkt der Spezialität, der Subsidiarität, der mitbestraften Vortat sowie der mitbestraften Nachtat ergeben24. Neben der Gesetzeskonkurrenz werden die Ideal- und die Realkonkurrenz unterschieden. Idealkonkurrenz iSd § 52 StGB liegt vor, wenn dieselbe Handlung mehrere Strafgesetze oder das dasselbe Strafgesetz mehrmals verletzt. Dagegen spricht man von Realkonkurrenz iSd § 53 Abs. 1 StGB, wenn jemand mehrere Straftaten begangen, die gleichzeitig abgeurteilt werden und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt hat. Beiden Rechtsinstituten gemeinsam ist, dass die Strafe nicht aus der Summe der formal erfüllten Einzelstraftaten gebildet wird, sondern dass zugunsten des Täters eine sinnvolle Zusammenfassung erfolgt25.

1 Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, 1998, S. 43 f.
2 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 142 f.; Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, 1998, S. 52 ff.
3 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 143
4 Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, 1998, S. 52 f.
5 eingehend: Vogelberg, PStR 2005, 20
6 Füllsack, PStR 2005, 91, 92
7 Füllsack, PStR 2005, 91
8 Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 2000, S. 213
9 Bornheim/Birkenstock, Steuerfahndung – Steuerstrafverteidigung, 1998, S. 188 f.
10 Füllsack, PStR 2005, 91, 92
11 Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 17; Lammerding/Hackenbrock, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 16
12 Randt, in: Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2002/2003, Kap. L Rz. 202; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 18
13 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 17; Randt, in: Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2002/2003, Kap. L Rz. 202; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 2000, S. 3
14 Randt, in: Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2002/2003, Kap. L Rz. 203; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 21
15 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 18
16 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 18; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 33
17 Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 25
18 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 138; Randt, in: Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2002/2003, Kap. L Rz. 142
19 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 136; Zorn, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 1999, Rz. 3058, 3090
20 Walischewski, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 1999, Rz. 3058, 3114; Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 138
21 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, 2004, S. 51; Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 139
22 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 31
23 Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, 2004, S. 243
24 näher: Stahlschmidt, Steuerstrafrecht, 2004, S. 244 ff.; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 801 ff.; Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 77 f.
25 Lammerding/Hackenbroch, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2004, S. 32; Andrejtschitsch, in: Wannemacher, Steuerstrafrecht, 5. Aufl. 2004, Rz. 732 ff.; Randt, in: Beck´sches Steuerberater-Handbuch 2002/2003, Kap. L Rz. 221 ff.